,Click to edit Master title style,Click to edit Master text styles,Second level,Third level,Fourth level,Fifth level,第三章,债务重组,Debt,resructurings,主要内容,制定和修订背景,债务重组的范围,债务重组基本处理方法,偿债资产公允价值的计量,涉及或有应付,（,应收）金额的处理,掌握债务人对债务重组的会计处理以及债权人对债务重组的会计处理。熟悉债务重组方式,。,学习目标,准则制定和修改背景,1998,年,6,月,12,日，发布,企业会计准则,债务重组,2001,年,1,月,18,日，修订债务重组准则,2006,年,2,月,15,日，再次修订,新旧比较,修改了债务重组定义和范围,引入了公允价值计量属性,改变了债务重组损益确认方法,第一节 债务重组方式,一、债务重组的概念,债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。,前提条件,债务人发生财务困难，指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。,实质内容,债权人作出让步，指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。,基本特征,二、,债务重组的范围和方式,在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项,债务重组的方式,以资产清偿债务,现金资产和非现金资产,将债务转为资本,债务人将债务转为资本（股本,/,实收资本）,债权人将债权转为股权（长期股权投资）,修改其他债务条件,如减少债务本金、减少债务利息,以上三种方式的组合,第二节 债务重组的会计处理,一、以资产清偿债务,（一）以现金清偿债务,1.,债务人的会计处理以现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付现金之差额，确认当期损益,(,营业外收入,),，即重组利得。,【,例,1,】,甲企业欠乙企业,100,万元款项，甲发生财务困难，以,80,万元现金清偿债务：,借：应付账款,乙公司,100,贷：银行存款,80,营业外收入,20,2.,债权人的会计处理,【,例,2,】,乙企业有一笔应收甲企业款项,100,万元，但甲企业发生财务困难，经协商甲企业以,80,万元现金清偿，收到款项：,借：银行存款,80,营业外支出,20,贷：应收账款,甲公司,100,债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金,之差额，计入当期损益。若已对债权计提减值,准备的，应当先将该差额冲减减值准备，不足,冲减的，计入当期损益。,如果乙企业计提了,5,万元的坏账准备，则：借：银行存款,80,坏账准备,5,营业外支出,15,（差额）,贷：应收账款,甲公司,100,如果乙企业计提了,25,万元的坏账准备，则：借：银行存款,80,坏账准备,25,贷：应收账款,甲公司,100,资产减值损失,5,（差额）,【】,（二）以非现金资产清偿债务,要特别注意,公允价值,的问题。,债务人的会计处理：债务人应当将重组债务的账面价值与转让非现金资产公允价值之间的差额，作为重组利得，计入当期损益（营业外收入）。,转让非现金资产公允价值与其账面价值之,间的差额，计入当期损益：,（,1,）转让存货的计入主营业务收入、主营业务成本，确认主营业务利润。,（,2,）转让固定资产、无形资产的，要确认营业外收支。,（,3,）转让金融资产、长期股权投资的，损益计入投资收益。,应付债务账面价值,抵债资产公允价值,抵债资产账面价值,债务重组收益,资产转让损益,1.,以库存材料、商品产品抵偿债务,【,例,3】,甲欠乙,100,万元，甲企业发生财务困难，以一批产品偿还。这批产品成本,60,万元，售价为,80,万元。甲、乙都是一般纳税人。,则甲（债务人）账务处理为：借：应付账款,100,贷：主营业务收入,80,（售价）,应交税费,应交增值税（销项税额）,13.60,（,80*17,）,营业外收入,6.40,（差额）,结转主营业务成本：借：主营业务成本,60,贷：库存商品,60,债权人的会计处理债权人应当以收到非现金资产的公允价值入账，非现金资产的公允价值与债权的账面余额两者之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。,【,例,3,】,中乙收到的存货公允价值为,80,万元：,借：库存商品,80,应交税费,应交增值税,（进项税额）,13.60,（,80,17,）,营业外支出,6.40,贷：应收账款,100,如果应收账款,100,万元还计提了,5,万元坏账准备，,还要转出坏账准备：,借：库存商品,80,应交税费,应交增值税（进项税额）,13.60,（,80,17,）,坏账准备,5,营业外支出,1.40,（差额）,贷：应收账款,100,如果差额在贷方，注意不是营业外支出，而是,冲减资产减值损失。,和前面以现金清偿债务相同,。,2.,用固定资产抵偿债务,还是要注意两个方面：,（,1,）债务的账面价值和转让非现金资产公允价值之间的差额，确认损益。,（,2,）转让非现金资产公允价值和它的账面价值之间的差额，也要确认为损益。但这个损益要根据所转让的具体资产来确认。,【,例,4】,甲有一项固定资产原值是,120,万元，已提折旧,40,万元，账面价值,80,万元。用此项资产抵偿,100,万元债务。假如固定资产公允价值为,90,万元。甲企业账务处理为：,首先将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理,80,累计折旧,40,贷：固定资产,120,其次，结转债务重组利得：借：应付账款,100,贷：固定资产清理,90,营业外收入债务重组利得,10,（,100-90,）,最后，结转转让固定资产的利得：借：固定资产清理,10,贷：营业外收入,处置固定资产利得,10,（,90-80,）,虽然两个,营业外收入,都是,10,万，但内容却,不一样：,一个是重组利得,10,万，是债务的账面价值,100,万元与转让非现金资产的公允价值,90,万元两者之间的差额。这,10,万是重组利得。,转让非现金资产的公允价值,90,万元与其账面价值,80,万元两者之差额，虽然也计入营业外收入，但不是重组利得，属于转让固定资产净收益。,以无形资产抵债和固定资产相同。,3.,以股票、债券等金融资产抵偿债务以金融资产抵偿债务和以上会计处理相同。,【,例,5】,假如甲企业没有资金归还货款。甲有一笔准备持有至到期（可供出售,或,交易性金融资产）的国债，账面价值为,80,万元，公允价值,90,万元。用此项金融资产抵偿,100,万元债务。,甲企业账务处理为：,借：应付账款,100,贷：持有至到期投资,（可供出售金融资产）,（交易性金融资产）,80,（账面价值）,营业外收入债务重组利得,10,（,100-90,）,投资收益,10,（,90-80,）,二、将债务转为资本,即债转资：债务人将债务转为资本，债权人将债权转为投资。,债务人将债务转为资本金的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为,股本,（非股份公司为实收资本），股份公允价值与股本之间的差额确认为,资本公积,。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。,【,例,6,】,甲企业欠乙企业,100,万元，甲发生财务困难，无法偿还。经协商，甲以其普通股偿还债务。假定甲以,20,万股抵偿该项债务，普通股的面值为,1,元，每股市价为,3,元。,（,1,）将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额,20,万元作为,股本,（实收资本）。,（,2,）股份的公允价值为,60,万（,20,3,），面值为,20,万元，差额,40,万元作为资本公积（资本溢价或股本溢价）。,（,3,）重组债务的账面价值（,100,万元）与股份的公允价值总额（,60,万元）之间的差额，计入当期损益，即营业外收入（债务重组利得）。,甲企业（债务人）的账务处理：借：应付账款,100,贷：股本,20,资本公积,股本溢价,40,营业外收入,债务重组利得,40,乙企业（债权人）的账务处理：借：长期股权投资（公允价值）,60,(,坏账准备,5,),营业外支出,债务重组损失,35,贷：应收账款,100,三、修改其他债务条件,1.,不附或有条件的债务重组修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。,债务的公允价值,是指熟悉情况的交易双方认可的价格。,【,例,7,】,甲企业欠乙企业,100,万元，甲无法偿还。经协商乙同意免除利息,20,万元，只需归还,80,万元本金，两年后归还，每年按,5%,支付利息。则两年后需支付本息,88,万元（债务的公允价值）。,甲企业账务处理：借：应付账款,100,贷：应付账款,债务重组,88,营业外收入,债务重组利得,12,乙企业账务处理：借：应收账款,债务重组,88,营业外支出,债务重组损失,12,贷：应收账款,100,如果乙企业针对此项应收账款还计提了,5,万,元,坏账准备,，则：借：应收账款,债务重组,88,坏账准备,5,营业外支出,债务重组损失,7,贷：应收账款,100,上例分析,:,债权人应当将修改其他债务条,件后的债权的公允价值,88,万元，作为重组,后债权的账面价值，重组债权的账面余额,与重组后债权的账面价值之间的差额，计,入当期损益,(,营业外支出,),。,债权人已对债权计提减值准备的，应当先,冲销减值准备。,2.,附,或有条件,的债务重组,可能会涉及,或有的应付金额,，该或有应付金额符,合确认预计负债条件的，应该把或有应付金额确,认为一项预计负债。,重组债务的账面价值与重组债务后债务的入账价,值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。,对债权人来说，涉及或有应收金额的，不应确认,或有应收金额，不得计入债权的入账价值。这是,出于谨慎性原则的考虑。,修改其他债务条件涉及或有应付（或应收）金额的处理,债务人：或有应付金额符合预计负债确认条件的，应确认为预计负债,上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入,债权人：,或有应收金额,，不予确认,2004,年,6,月,30,日，甲公司从某银行取得年利率,6%,、三年期、到期一次还本付息贷款,100,万元。因甲公司财务困难，将难以偿还贷款本息。为避免发生更大损失，银行与甲公司于,2006,年,12,月,31,日达成债务重组协议进行债务重组，银行同意延长到期日至,2010,年,12,月,31,日，利率降至,4%,，免除积欠利息,15,万元，本金减至,80,万元，,【,例,8,】,但附有一条件：债务重组后，如甲公司自第二年起有盈利，则利率回复至,6%,，若无盈利，仍维持,4%,利率。,假设实际利率与合同约定的名义利率差异不大，银行没有对该贷款计提损失准备,。,1,.,计算：,按照债务重组协议，涉及或有应付金额，且满足预计负债确认条件，应予确认。,重组债务长期借款的账面价值与重组后债务的公允价值和预计负债金额之和的差额,1 000,000,(1+6%,2.5)-,800 000+800 000,（,6,-4,）,3,1 150 000 -,（,800 000+48 000,）,302 000,（元）,甲公司的会计处理如下：,（,1,）,2006,年,12,月,31,日进行债务重组时：,借：长期借款,本金,1 000,000,利息调整,150 000,贷：长期借款,本金（债务重组）,800 000,预计负债,预计重组损失,48 000,营业外收入,债务重组利得,302 000,（,2,）,2007,年,12,月,31,日计算利息时：,借：财务费用,32 000,贷：长期借款,利息调整（债务重组）,32 000,其中，利息费用,32 000,800 000,4%,（,3,）假设甲公司自债务重组后的第二年起盈利。,2008,年,12,月,31,日,2009,年,12,月,31,日计算利息时：,借：财务费用,32 000,预计负债,债务