单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,第9章 合并财务报表上合并财务报表根本原理,要求：,理解合并理论与合并方法，掌握合并范围、合并程序。,重点：,合并理论、合并方法、合并范围、合并程序,参考资料：,CAS,33:合并财务报表及指南,CAS,20:企业合并及指南,IAS,27:合并财务报表,IAS,22:企业合并,1,第一节 合并报表概述,一、合并财务报表及其特点,合并财务报表，反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。,特点：以企业集团为报告主体视母公司与子公司为一整体、由母公司编制、以个别财务报表为根底、需要运用特殊的编制方法如抵销、工作底稿。,2,例：母公司拥有子公司60%的股权,项目,母,公司,子,公司,合计,抵消分录,合并,数,借方,贷方,货币资金,存货,固定资产,长期股权投资,资产合计,短期借款,股本,少数股东权益,负债权益合计,1000,1000,6000,8000,1500,6500,8000,1000,5000,5000,11000,1000,10000,11000,2000,5000,6000,6000,19000,2500,16500,19000,10000,6000,4000,2000,5000,6000,0,13000,2500,6500,4000,13000,资产,期末数,负债及股东权益,期末数,货币资金,存货,固定资产,2000,5000,6000,短期借款,股本,少数股东权益,2500,6500,4000,资产合计,13000,负债与权益合计,13000,合,并,工,作,底,稿,合,并,资,产,负,债,表,3,二、合并财务报表的意义及目的,一合并财务报表的意义,二编制合并财务报表的目的,放大观,取代观,三企业合并与合并报表,控股合并，需要编制合并财务报表。,吸收合并与创立合并，不编制合并报表。,4,三、合并财务报表的构成,5,四、合并财务报表的主要问题,合并范围,合并方法,合并理论,合并程序等,6,第二节 合并范围,一、概述,两个问题：哪些被投资企业纳入合并范围？哪些被投资企业不纳入合并范围？,两个原那么：以控制持续有效的控制为根底，实质重于形式。,7,二、应纳入合并范围的被投资企业被母公司控制的被投资企业,一母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，说明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据说明母公司不能控制被投资单位的除外。,8,1直接拥有,A公司为母公司。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业或主体，下同。,B公司子公司。子公司，是指被母公司控制的企业。,A,公司,B,公司,60%,9,2间接拥有,A,公司,B,公司,60%,70%,C,公司,A拥有B60%直接,A对C间接:,加法规那么：A通过B拥有C70%,乘法规那么：A通过B拥有C60%70%=42%,现行实务采用加法规那么，它反映了控制的实质，从这个意义上说，称间接控制更为恰当。,运用加法规那么的本卷须知：A必须能够控制B。,10,3直接和间接合计拥有,A,公司,B,公司,60%,30%,C,公司,30%,加法规那么：A合计拥有C30%+30%=60%,乘法规那么：A合计拥有C60%30%+30%=48%,11,多层并交叉控股,70%,A拥有C公司70%直接,加法规那么：A拥有B：60%+30%=90%直接和间接,A拥有D：40%+20%=60%间接,乘法规那么：A拥有B：60%+70%30%=81%,A拥有D：70%20%+60%+70%30%40%=46.4%,A,公司,B,公司,C,公司,D,公司,60%,30%,40%,20%,12,二被母公司控制的其他被投资企业,母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据说明母公司不能控制被投资单位的除外。,1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。,2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。,3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。,4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,13,三注意,1.拥有其半数以上的表决权既不是纳入合并范围的充分条件，也不是必要条件。关键是看母公司能否控制该被投资企业。,2.母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。,3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。,14,三、不纳入合并范围的被投资企业有证据说明母公司不能控制的被投资单位,1.已宣告被清理整顿的原子公司。,2.,已宣告破产的原子公司。,3.,母公司不能控制的其他被投资单位。,15,第三节 合并理论与合并方法,编制合并财务报表时的两个问题：,其一，合并日母、子公司净资产的计量问题；,其二，非全资子公司中归属于少数股东的净资产、少数股东权益和少数股东损益确实认问题；,前者取决于合并方法，后者取决于合并理论。,16,一、合并理论,合并理论是有关企业集团内母子公司关系、少数股东地位的看法观点。由此决定是否及如何确认少数股东所拥有的净资产、少数股东权益和少数股东损益，主要涉及：,是否确认少数股东拥有的净资产、少数股东权益及少数股东损益？即全面合并还是比例合并？,如果确认，少数股东权益及少数股东损益确认为什么要素？,集团内部交易未实现损益是全部抵消还是按母公司持股比例抵消，即是否确认内部交易未实现损益中归属于少数股东的局部？,17,一各种合并理论的要点,18,二评价,所有权理论,实体理论,母公司理论,1.违背了控制的实质；,2.人为分割非全资子公司的资产、负债,优点：,1.符合控制的经济实质；2.克服了比例合并人为分割子公司资产、负债的弊端；3.避免对子公司资产双重计价；4.对少数股东权益和少数股东损益的性质的认定符合要素的定义；5.全部抵消内部未实现利润有利于抑制利润操纵。,局限与争议：,商誉的计算具有推定性质。,优点：,继承了二者的优点，一定程度上克服了二者的局限性。,缺点：,1.丧失独立的、自成体系的理论基础；2.双重计价；3.未明确少数股东权益、少数股东损益性质，使有关财务指标的计算出现困难。,19,三企业会计准那么第33 号合并财务报表,综合运用母公司理论与实体理论当代理论。,1.少数股东权益确实认,在所有者权益局部单列工程反映主体理论。,2.少数股东损益确实认,视为费用，从合并净收益中扣减母公司理论。,3.集团内部交易未实现损益的抵消,全部予以抵消主体理论。,20,二、合并方法,主要涉及参与合并企业的可识别净资产及商誉确实认与计量问题。,购置法,权益结合法,新实体法,21,一各种合并方法的要点,22,二评价,1.新实体法：待解决的问题较多，现根本停留于理论研究。,2.权益结合法：可能导致滥用。限制，废止的趋势。,3.购置法：双重计价，最常用。,4.企业会计准那么,同一控制下的企业合并：权益结合法；,非同一控制下的企业合并：购置法。,购置法下，对非全资子公司，综合运用母公司理论与实体理论：子公司的可识别净资产全部调整为公允价值实体理论，只确认属于母公司的合并商誉母公司理论。,23,第四节 合并财务报表编制程序,一、合并报表编制程序,重新确认、计量与报告,个别会计主体,母公司、子公司,合并会计主体,企业集团,母子公司个别报表,重新确认、计量与报告通过调整、抵消消除差异,合并,报表,确认、计量与报告的差异,会计主体的差异,导致,24,二、合并报表与个别报表的差异及其消除,可能的差异,消除差异的程序,不同的会计政策,统一会计政策,不同的会计期间,统一会计期间,不同的编报货币,外币报表折算,不同的物价水平,物价变动重述,内部交易未实现损益,调整与抵消分录,25,三、合并财务报表的编制步骤,一准备工作,获取资料；统一会计政策；统一会计期间；子公司报表物价变动重述；子公司外币报表折算。,如果既要重述，也要折算，那么先重述、后折算。,二设计并编制合并工作底稿,三将母子公司报表数据抄入合并工作底稿并计算合计数,四编制调整分录与抵消分录，过入工作底稿,调整分录：针对母、子公司报表的调整分录。,抵消分录：针对内部交易与事项的抵销分录。,五计算合并数,六将合并数抄入报表，编制合并财务报表,26,四、合并工作底稿,一合并工作底稿的工程,合并工作底稿的工程为合并财务报表的工程。,一般，合并现金流量表单独设置工作底稿。,合并所有者权益变动表局部：,1将其与合并资产负债表、合并利润表一起编制工作底稿。,2单独编制工作底稿，或者不编制工作底稿。,3将其利润分配局部置于合并资产负债表与合并利润表的工作底稿上。,本课件采用方法3,二调整、抵销栏目的设置,方法一：分别设置调整与抵销分录栏；,方法二：将调整与抵销分录栏合并。,本课件将调整与抵销栏合并,27,合并工作底稿分别设置调整与抵销栏,合并工作底稿调整与抵销栏合并,28,五、调整与抵销分录,一调整与抵消分录及其特点,1.调整分录,调整母公司报表：对子公司的投资由本钱法调整为权益法。,调整子公司报表：统一会计政策；非同一控制下，将子公司合并日净资产由账面价值根底调整为公允价值根底。,2.抵消分录：针对内部交易与事项的抵销分录。,3.调整分录与抵消分录的特点,只过入工作底稿上，不过账。,所运用的报表工程，而不是会计科目。涉及当期损益用损益表工程，涉及以前年度损益用“年初未分配利润工程。,29,二编制调整与抵消分录的一般步骤,编制调整或抵消分录,从企业角度分析其确认与计量情况,项目 方向 金额,明确,获取内部交易的资料,从集团角度分析应如何确认与计量,项目 方向 金额,明确,分析差异，确定调整抵消分录要素,项目及方向,差异,差异,金额,30,例母公司销售产品给子公司，货款30 000元尚未收到，本钱24 000元。子公司未对外出售。,借：营业收入 30 000,贷：营业本钱 24 000,存货 6 000,借：应付账款 30 000,贷：应收账款 30 000,31,六、合并数的计算方法,1.资产、费用：合计数借方贷方,2.负债、所有者权益及收入：合计数贷方借方,3.期初未分配利润：合计数贷方借方,4.利润分配各工程：合计数借方贷方,5.各项利润、年末未分配利润、合计与总计：可以根据有关工程的合并数计算填列。,注：上述借方、贷方分别为抵销分录及调整分录的借方、贷方发生额。,32,