单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,*,第,9,章 合并财务报表（上）,合并财务报表基本理论,1,第9章 合并财务报表（上）合并财务报表基本理论1,本章要求、重点,要求：理解合并理论与合并方法，掌握合并范围、合并程序。,本章重点：合并理论、合并方法、合并范围、合并程序,参考资料：,CAS,33:合并财务报表及指南,CAS,20:企业合并及指南,IAS,27:合并财务报表,IAS,22:企业合并,2,本章要求、重点要求：理解合并理论与合并方法，掌握合并范围、合,第一节 合并报表概述,一、合并报表的意义,（一）合并财务报表的概念,合并财务报表,，反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表,。,特点：,以企业集团为报告主体（视母公司与子公司为一整体）、由母公司编制、以个别财务报表为基础、需要运用特殊的编制方法（如抵销、工作底稿）。,（二）合并财务报表的意义,（三）编制合并财务报表的目的,放大观,取代观,3,第一节 合并报表概述一、合并报表的意义3,全部合并：母公司拥有子公司60%的股权,项目,母,公司,子,公司,抵消分录,合并,数,借方,贷方,银行存款,存货,固定资产,长期股权投资,资产合计,短期借款,股本,少数股东权益,负债与权益合计,1000,1000,6000,8000,1500,6500,8000,1000,5000,5000,11000,1000,10000,11000,10000,6000,4000,2000,5000,6000,0,13000,2500,6500,4000,13000,4,全部合并：母公司拥有子公司60%的股权项目母子抵消分录合并借,合并资产负债表,资产,期末数,负债及股东权益,期末数,银行存款,存货,固定资产,2000,5000,6000,短期借款,股本,少数股东权益,2500,6500,4000,资产合计,13000,负债与权益合计,13000,5,合并资产负债表资产期末数负债及股东权益期末数银行存款2000,二、企业合并与合并报表,（一）企业合并与合并报表,吸收合并与创立合并，不编制合并报表。,控股合并，需要编制合并会计报表,企业集团是经济意义上的整体，不是实际存在的实体；是财务报告主体，不是记账主体。,A,公司,B,公司,投资、控制,AB,企业集团,经济意义上的整体,6,二、企业合并与合并报表（一）企业合并与合并报表企业集团是经济,（二）合并财务报表的主要问题,合并范围,合并方法,合并理论,合并程序等,7,（二）合并财务报表的主要问题合并范围7,（三）权益性投资与相关会计问题,与被投资方的关系,会计问题与方法,控制,（子公司、附属公司）,长期股权投资核算（成本法，编合并报表时调整为权益法）及合并报表（全部合并）,共同,控制,共同控制经营,与共同控制资产,合营中的资产、负债、收入、费用列入各合营者的财务报表。,共同控制实体,（合营企业）,作为长期股权投资（权益法）综合报告，或合并报表（比例合并）,.重大影响,（联营公司）,长期股权投资（权益法）,（单行合并、一行合并）,不具有共同控制或重大影响，公允价值不能可靠计量,长期股权投资（成本法）,不具有共同控制或重大影响，公允价值能够可靠计量,交易性金融资产或可供出售金融资产,8,（三）权益性投资与相关会计问题与被投资方的关系会计问题与方法,第二节 合并范围,一、概述,两个问题：,哪些被投资企业纳入合并范围？哪些被投资企业不纳入合并范围？,两个原则：以控制,（持续有效的控制）,为基础，实质重于形式。,9,第二节 合并范围 一、概述9,二、应纳入合并范围的被投资企业被母公司控制的被投资企业,（一）母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。,10,二、应纳入合并范围的被投资企业被母公司控制的被投资企业,（1）直接拥有（单层控股）,A,公司为母公司。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。,B,公司子公司。子公司，是指被母公司控制的企业。,A,公司,B,公司,60%,11,（1）直接拥有（单层控股）A公司为母公司。母公司，是指有一个,（2）间接拥有,多层控股,A,公司,B,公司,60%,70%,C,公司,A,拥有,B60%（,直接）,A,对,C（,间接）:,加法规则：,A,通过,B,拥有,C70%,乘法规则：,A,通过,B,拥有,C60%70%=42%,现行实务采用加法规则，它反映了控制的实质，从这个意义上说，称间接控制更为恰当。,运用加法规则的注意事项：,A,必须能够控制,B,。,12,（2）间接拥有多层控股A公司B公司60%70%C公司A拥,（3）直接和间接合计拥有,A,公司,B,公司,60%,30%,C,公司,30%,加法规则：,A,合计拥有,C30%+30%=60%,乘法规则：,A,合计拥有,C60%30%+30%=48%,多层控股,13,（3）直接和间接合计拥有A公司B公司60%30%C公司30%,多层并交叉控股,70%,A,拥有,C,公司70%（直接）,加法规则：,A,拥有,B：60%+30%=90%,（直接和间接）,A,拥有,D：40%+20%=60%,（间接）,乘法规则：,A,拥有,B：60%+70%30%=81%,A,拥有,D：70%20%+（60%+70%30%）40%=46.4%,A,公司,B,公司,C,公司,D,公司,60%,30%,40%,20%,14,多层并交叉控股70%,（二）被母公司控制的其他被投资企业,母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。,但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。,1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。,2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。,3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。,4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,15,（二）被母公司控制的其他被投资企业母公司拥有被投资单位半数或,（三）注意,1.拥有其半数以上的表决权既不是纳入合并范围的充分条件，也不是必要条件。关键是看母公司能否控制该被投资企业。,2.母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。,3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。,16,（三）注意1.拥有其半数以上的表决权既不是纳入合并范围的充分,三、不纳入合并范围的被投资企业,有证据表明母公司不能控制的被投资单位,1.已宣告被清理整顿的原子公司。,2.,已宣告破产的原子公司。,3.,母公司不能控制的其他被投资单位。,17,三、不纳入合并范围的被投资企业有证据表明母公司不能控制,四、合营企业,（一）合营企业,合营企业（共同控制实体）：作为一个独立的会计主体，需要保持自己的会计记录并编制财务报表。,（二）合营中权益的财务报告,1.,比例合并（逐行合并）,2.,权益法（单行合并）,3.,应用,IAS31,合营中权益的财务报告规定比例合并为基准的处理方法，权益法为允许的方法。,企业会计制度（2001）要求采用比例合并法。企业会计准则第33 号合并财务报表要求改用权益法。,18,四、合营企业（一）合营企业18,第三节 合并理论与合并方法,编制合并财务报表时的两个问题：,其一是合并日母子公司既已存在的净资产的计量问题。,其二是少数股东拥有的净资产、少数股东权益和少数股东损益的确认与计量问题；,前者取决于合并方法，后者取决于合并理论。,19,第三节 合并理论与合并方法编制合并财务报表时的两个问题：19,一、合并理论,合并理论是有关企业集团内母子公司关系、少数股东地位的理论观点。由此决定是否及如何确认少数股东所拥有的净资产、少数股东权益和少数股东损益，主要涉及：,1,.,是否确认少数股东拥有的净资产、少数股东权益及少数股东损益？即全面合并还是比例合并？,2,.,如果确认，少数股东权益及少数股东损益确认为什么要素？,3,.,集团内部交易未实现损益全部抵消还是按母公司持股比例抵消，即是否确认内部交易中归属于少数股东的未实现损益？,20,一、合并理论合并理论是有关企业集团内母子公司关系、少数股东地,所有权,理论,母公司理论,主体理论,母子公司关系、少数股东地位,拥有与被拥有，少数股东非合并主体的股东,控制与被控制，少数股东非合并主体的股东,控制与被控制，少数股东也为合并主体股东,报表合并方式,比例合并,全面合并,全面合并,少数股东权益,不确认,在负债与股东权益之间单独反映,作为股东权益单列项目反映,少数股东损益,不确认,视为费用，从合并净收益中扣除,包括在合并净收益中，反映于合并利润分配表,内部交易未实现损益的抵消,按母公司持股比例抵销,子公司间、顺流的全部抵消，逆流的按比例抵消,全部抵销,（一）各种合并理论的要点,21,所有权理论母公司理论主体理论母子公司关系、少数股东地位 拥有,所有权,理论,母公司理论,主体理论,母子公司关系、少数股东地位,拥有与被拥有，少数股东非合并主体的股东,控制与被控制，少数股东非合并主体的股东,控制与被控制，少数股东也为合并主体股东,报表合并方式,比例合并,全面合并,全面合并,少数股东权益,不确认,在负债与股东权益,之间单列项目反映,在股东益部分,单列项目反映,少数股东损益,不确认,视为费用，从合并净收益中扣除,包括在合并净收益中，反映于合并利润分配表,内部交易未实,现损益的抵消,按母公司,持股比例抵销,子公司间及顺流交易：全部抵消；,逆流交易：按持股比例抵消,全部抵销,（一）各种合并理论的要点,22,所有权理论母公司理论主体理论母子公司关系、少数股东地位 拥有,（二）评价,所有权理论,实体理论,母公司理论,1.违背了控制的实质；,2.人为分割非全资子公司的资产、负债,优点：,1.符合控制的经济实质；2.克服了比例合并人为分割子公司资产、负债的弊端；3.避免对子公司资产双重计价；4.对少数股东权益和少数股东损益的性质的认定符合要素的定义；5.全部抵消内部未实现利润有利于抑制利润操纵。,局限与争议：,商誉的计算具有推定性质。,优点：,继承了二者的优点，一定程度上克服了二者的局限性。,缺点：,1.丧失独立的、自成体系的理论基础；2.双重计价；3.未明确少数股东权益、少数股东损益性质，使有关财务指标的计算出现困难。,23,（二）评价所有权理论实体理论母公司理论1.违背了控制的实质；,（三）企业会计准则第33 号合并财务报表,综合运用母公司理论与实体理论,当代理论。,（1）对少数股东权益性质认定：,主体理论，在所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示；,（2）集团内部交易未实现损益的抵消：,主体理论，全部予以抵消；,（3）少数股东损益的处理：,母公司理论，视为一项费用，在计算合并净收益时予以扣减。,24,（三）企业会计准则第33 号合并财务报表综合运用母公司,二、合并方法,主要是解决参与合并的企业可辨认净资产的计价基础及商誉的确认问题。,购买法,权益结合法,新实体法,25,二、合并方法主要是解决参与合并的企业可辨认净资产的计价基础及,（一）各种合并方法的要点,购买法,权益结合法,新实体法,对合并的认识,购买,权益结合,组建新实体,子公司的可辨认净资产,属母公,司部分,公允价值,账面价值,公允价值,属于少,数股东,母公司论：账面价值,实体理论：公允价值,合并,商誉,属母公,司部分,确认,不确认,确认,属于少,数股东,母公司论：不确认,实体理论：确认,母公司净资产,账面价值,账面价值,公允价值,26,（一）各种合并方法的要点购买法权益结合法新实体法对合并的认识,（二）评价与应用,1.新实体法：待解决